Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, Sez. 15, 29/10/2025, n. 6555
Massima – In tema di IVA sulle prestazioni rese in ambito sanitario e socio-assistenziale, l’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 27-ter, d.P.R. n. 633/1972 e, in alternativa, l’aliquota agevolata del 4% prevista dalla Tabella A, parte II, n. 41-bis, presuppongono la rigorosa dimostrazione congiunta della natura “socio-sanitaria” della prestazione, della riconducibilità soggettiva dei destinatari alle categorie protette tipizzate dalla norma e della qualificazione soggettiva del prestatore tra gli enti legittimati; la mera circostanza che l’attività sia svolta da personale OTA/OSS presso strutture sanitarie non è sufficiente, ove la documentazione contrattuale e fatturativa sia generica e non consenta una puntuale quantificazione e distinzione tra prestazioni assistenziali e mere attività ausiliarie o di governo della struttura, con conseguente assoggettamento ad aliquota ordinaria del 22%.
1. Il fatto processuale e la cornice dell’accertamento: riqualificazione IVA 2016 e contestazione dell’aliquota applicata
La decisione n. 6555/2025 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio (Sez. 15) verte su un avviso di accertamento IVA (annualità 2016) con cui l’Ufficio ha riqualificato, all’aliquota ordinaria del 22%, operazioni che la contribuente aveva fatturato in esenzione o con aliquota agevolata del 4%. L’oggetto materiale del contendere è costituito dalle prestazioni rese da personale OTA/OSS in favore di strutture ospedaliere e sanitarie, che l’Ufficio – a seguito di attività istruttoria su irregolarità fatturative riscontrate in più annualità (2013–2016) – ha ritenuto non riconducibili al perimetro delle prestazioni socio-sanitarie agevolate.
In primo grado, la Corte di giustizia tributaria di Roma ha rigettato il ricorso, valorizzando soprattutto l’insufficienza della prova offerta dalla società circa la sussistenza dei requisiti sostanziali dell’agevolazione. In appello, la contribuente insiste nel sostenere la stretta connessione delle attività OTA/OSS con l’ospedalizzazione e la cura del paziente, prospettandole come prestazioni accessorie alla principale attività socio-sanitaria e, dunque, rientranti nell’esenzione o, quantomeno, nell’aliquota del 4%. La Corte d’appello tributaria conferma integralmente il rigetto.
2. La chiave normativa: esenzione e aliquota agevolata come regimi eccezionali a struttura “trifasica”
Il baricentro della motivazione risiede nell’inquadramento del regime agevolativo come eccezione che richiede, per la sua applicazione, una verifica rigorosa e documentata. La Corte richiama la disciplina di riferimento: l’art. 10, comma 1, n. 27-ter, d.P.R. 633/1972 (esenzione per prestazioni socio-sanitarie rese a favore di categorie tipizzate) e, in alternativa, la Tabella A, parte II, n. 41-bis (aliquota del 4% per prestazioni sociosanitarie rese, anche in appalto o convenzione, da cooperative e loro consorzi).
In modo particolarmente esplicito, la sentenza ricostruisce la “trifasicità” dei presupposti applicativi, individuando tre requisiti cumulativi: il requisito oggettivo (prestazioni sociosanitarie, assistenza domiciliare o ambulatoriale, in comunità e simili), il requisito soggettivo dei destinatari (anziani e inabili adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori in situazioni di disagio, e ulteriori categorie vulnerabili) e il requisito soggettivo del prestatore (organismi di diritto pubblico, istituzioni sanitarie riconosciute che erogano assistenza pubblica, enti con finalità di assistenza sociale e ONLUS/ETS non commerciali, secondo la ricostruzione operata dall’Ufficio e richiamata in sentenza, anche con riferimento a precedenti di legittimità).
La scelta argomentativa è significativa: la Corte non discute l’utilità sociale delle attività svolte, né nega in astratto che servizi resi da OSS possano rientrare nel perimetro agevolativo; afferma, però, che l’agevolazione non discende dalla sola “collocazione” in ambito ospedaliero, bensì dalla dimostrazione concreta della riconducibilità delle prestazioni alle condizioni normative tipizzate.
3. L’oggetto della prova e l’onere del contribuente: la centralità della documentazione “qualificante”
L’aspetto più incisivo della pronuncia è la declinazione probatoria del regime IVA agevolato. La Corte fonda il rigetto sulla constatazione che la società non ha confutato, mediante idonea documentazione, l’assunto dell’Ufficio circa la genericità delle fatture e la scarsa determinabilità del contenuto prestazionale: mancano descrizioni analitiche della natura e qualità delle prestazioni, elementi quantitativi (ore, modalità, profili professionali impiegati) e, soprattutto, un raccordo contrattuale che consenta di distinguere le prestazioni effettivamente “assistenziali” da quelle meramente ausiliarie o organizzative.
La sentenza mette in evidenza un punto pratico ma giuridicamente dirimente: anche i contratti di appalto prodotti risultano incapaci di condurre a una quantificazione puntuale delle prestazioni rese nell’anno, perché non consentono una separazione affidabile tra prestazioni infermieristiche/assistenziali e altre prestazioni. È qui che la Corte innesta un ragionamento tipico del diritto tributario della prova: quando l’agevolazione richiede la sussistenza di requisiti specifici, la prova deve essere “qualificante”, cioè idonea a dimostrare la qualità giuridica dell’operazione e non solo la sua collocazione fattuale nel settore sanitario. In difetto, l’ordinario principio di tassazione a aliquota piena recupera la propria forza espansiva.
4. La “non assimilazione” delle mansioni OTA/OSS alle prestazioni socio-sanitarie: distinzione tra cura della persona e governo della struttura
Sul piano sostanziale, la Corte compie un’operazione di qualificazione: non condivide l’assimilazione, proposta dalla contribuente, delle prestazioni OTA/OSS alle prestazioni socio-sanitarie agevolate. Il passaggio non va letto come affermazione assoluta (OSS sempre fuori dall’agevolazione), ma come conclusione legata al “deficit documentale” e alla indistinzione del contenuto delle prestazioni effettivamente fatturate.
L’Ufficio, nelle controdeduzioni richiamate, aveva già individuato la linea di demarcazione: rientrano nel governo della struttura, e dunque non partecipano della natura socio-sanitaria agevolata, attività quali pulizia e igiene ambientale, trasporto e lavaggio biancheria, preparazione delle stanze, preparazione e somministrazione dei pasti. La Corte, senza trasformare l’elenco in criterio astratto, ne utilizza l’impostazione come indice della mancanza di prova del requisito oggettivo, perché la documentazione non consente di escludere che una quota significativa delle prestazioni si collochi proprio su quel versante “logistico-organizzativo” e non su quello della cura della persona.
In questa prospettiva, la nozione di “accessorietà” invocata dalla contribuente viene trattata con prudenza: la connessione funzionale con l’attività ospedaliera, in sé, non basta; l’accessorietà fiscalmente rilevante, soprattutto in materia di esenzioni IVA, non può essere presunta, ma deve emergere da un contenuto prestazionale determinato e tracciabile.
5. Il criterio di riparto percentuale utilizzato dall’Ufficio e la “soglia probatoria” non raggiunta
Un ulteriore elemento fattuale valorizzato è la ricostruzione percentuale operata dall’Ufficio, secondo cui circa il 60% delle prestazioni sarebbe riconducibile a personale OTA e il restante 40% a prestazioni infermieristiche. La Corte non discute in modo autonomo la metodologia, ma la assume come conseguenza dell’impossibilità di giungere a una quantificazione analitica dei corrispettivi percepiti per le prestazioni rese, impossibilità causata – secondo la motivazione – dalla genericità della documentazione prodotta dalla contribuente.
Il passaggio è interessante perché, sul piano teorico, segnala la “soglia probatoria” minima attesa dal contribuente: se l’operatore intende applicare esenzione o aliquota del 4% su prestazioni complesse e miste, deve strutturare contratti, capitolati e fatturazione in modo tale da consentire una scomposizione verificabile. Quando ciò non accade, l’Amministrazione può ricorrere a criteri ricostruttivi che, in sede contenziosa, diventano difficili da scalfire se il contribuente non offre un contro-modello documentale più preciso e più aderente al requisito normativo.
6. L’esito: rigetto dell’appello e condanna alle spese come “segnale” di rigore applicativo
La Corte rigetta l’appello e condanna la società alle spese, liquidate in misura elevata. Al di là del dato numerico, la statuizione sulle spese riflette la valutazione complessiva di infondatezza della pretesa e, implicitamente, la percezione della controversia come dipendente da un’impostazione probatoria insufficiente: il contenzioso sulle esenzioni IVA, quando non sorretto da documenti qualificanti, tende a essere letto come tentativo di estendere indebitamente un regime eccezionale.
7. Considerazioni conclusive: compliance documentale e qualificazione IVA delle prestazioni “miste” in sanità
La sentenza n. 6555/2025 merita attenzione perché riafferma un principio di metodo prima ancora che di merito: in materia di IVA, l’agevolazione non “segue” il settore economico, ma la fattispecie giuridica. Il fatto che l’attività sia svolta in ambito ospedaliero e da personale ausiliario non è, di per sé, decisivo; ciò che conta è la dimostrazione puntuale che le prestazioni siano socio-sanitarie in senso tecnico, rese a favore dei destinatari tipizzati e da soggetti rientranti nelle categorie legittimate.
La pronuncia, in controluce, impone una lezione di compliance: nelle esternalizzazioni di servizi sanitari e socio-assistenziali, la corretta applicazione del regime IVA dipende dalla qualità dei capitolati, dalla tracciabilità delle ore e delle mansioni, dalla descrizione puntuale in fattura e dalla capacità di distinguere, anche contabilmente, la cura della persona dalle attività di supporto organizzativo. Senza tale infrastruttura documentale, l’argomento dell’accessorietà rischia di restare una formula e la pretesa agevolativa di soccombere dinanzi al principio di tassazione ordinaria.
