Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA, sez. 3, 24/11/2025, n. 538
Massima – In tema di cedolare secca, l’esclusione prevista dall’art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011 opera esclusivamente quando la locazione abitativa sia effettuata dal locatore nell’esercizio di impresa o di arti e professioni; non è ostativa, di per sé, la circostanza che il conduttore sia una società e che l’immobile sia destinato ad “uso foresteria” per esigenze abitative di dipendenti o collaboratori. Ove l’opzione sia stata tempestivamente e inequivocabilmente manifestata al conduttore ma resa impraticabile da un blocco del sistema telematico, il diniego di rimborso dell’imposta di registro risulta illegittimo e impone la restituzione del tributo versato, con applicazione degli interessi secondo i criteri civilistici richiamati dal giudice.
1. La vicenda: rimborso dell’imposta di registro su locazione “foresteria” e contestazione dell’Ufficio
La pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Modena (Sez. 3, giudice monocratico) si inserisce nel contenzioso, ormai seriale, relativo alla cedolare secca su locazioni formalmente abitative concluse con conduttori “organizzati” (società, enti, imprese), in cui l’Amministrazione tende a negare l’accesso al regime sostitutivo assumendo che la qualità del conduttore e la riconducibilità della stipulazione alla sua attività economica determinino, automaticamente, l’inapplicabilità dell’opzione.
Nel caso di specie il contribuente, locatore, aveva chiesto il rimborso dell’imposta di registro versata in sede di registrazione e per l’annualità successiva relativamente a un contratto di locazione stipulato con una società (conduttrice), qualificato “uso foresteria”, sostenendo la spettanza del regime di cui all’art. 3 d.lgs. n. 23/2011. L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Modena – ha rigettato l’istanza, negando che la cedolare potesse applicarsi quando il conduttore agisce nell’esercizio di impresa o lavoro autonomo, anche se l’immobile è utilizzato per finalità abitative di collaboratori o dipendenti.
2. Il cuore della controversia: la “direzione” della causa ostativa dell’art. 3, comma 6
Il punto dirimente concerne l’interpretazione della clausola di esclusione contenuta nell’art. 3, comma 6, d.lgs. n. 23/2011, nella parte in cui afferma che le disposizioni sulla cedolare secca “non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa, o di arti e professioni”.
La tesi dell’Ufficio, come ricostruita in sentenza, assume che l’ostatività possa dipendere anche dalla posizione del conduttore: se quest’ultimo agisce nell’esercizio di impresa o lavoro autonomo, la cedolare sarebbe inibita “a prescindere” dal successivo utilizzo abitativo. In sostanza, la norma verrebbe trasformata in un requisito soggettivo bilaterale, fondato su un filtro per categorie di conduttori.
La Corte modenese, al contrario, aderisce all’orientamento della Cassazione ritenuto “ormai consolidato”, secondo cui la causa di esclusione riguarda esclusivamente le locazioni effettuate dal locatore nell’esercizio della propria attività d’impresa o di arti e professioni; il locatore, dunque, può optare per la cedolare secca anche se il conduttore conclude il contratto abitativo nell’esercizio della propria attività professionale o imprenditoriale.
Si tratta di un passaggio di sistema: la cedolare secca, quale regime sostitutivo, si innesta sul reddito fondiario del locatore persona fisica e sulla sua scelta opzionale; pertanto, è coerente che il legislatore abbia inteso precluderne l’uso quando la locazione sia componente di un’attività economica del locatore, non quando essa si collochi, eventualmente, nella sfera organizzativa del conduttore.
3. La motivazione “nomofilattica” del giudice tributario: il richiamo al diritto vivente
La sentenza assume a fondamento, con esplicita dichiarazione di continuità, il principio affermato ripetutamente dalla Suprema Corte, richiamando decisioni recenti e ravvicinate che consolidano la linea interpretativa. L’argomento non è utilizzato come mero rinvio, ma come criterio di stabilizzazione della prassi: “non vi è ragione di discostarsi” dall’orientamento, perché esso risolve la questione in modo coerente con la lettera della norma e con la struttura dell’opzione.
Ne discende l’illegittimità del diniego di rimborso fondato sull’assunto generale secondo cui il regime “non può essere applicato” ai contratti conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di impresa o lavoro autonomo. Tale assunto, per il giudice, è incompatibile con la lettura consolidata dell’art. 3, comma 6, e produce un effetto distorsivo: introdurre, per via amministrativa (circolari e prassi), un limite non ricavabile dalla norma primaria.
4. Il tema dell’“uso foresteria” e la destinazione abitativa: qualificazione e funzione del rapporto
La decisione ha un rilievo ulteriore perché la locazione è qualificata “uso foresteria”, locuzione che, nella prassi, è spesso impiegata per descrivere l’uso abitativo messo a disposizione di dipendenti, collaboratori, amministratori o soggetti collegati all’impresa conduttrice.
Il giudice, aderendo al principio della Cassazione, tratta la questione nella sua dimensione sostanziale: se l’immobile è comunque ad uso abitativo, l’intestazione del contratto a una società e la riconducibilità del negozio all’organizzazione del conduttore non mutano la natura del reddito fondiario in capo al locatore, né trasformano il rapporto in una locazione “d’impresa” del locatore. In tal modo la categoria “foresteria” viene ricondotta, in questa specifica declinazione, entro l’alveo dell’abitatività, evitando che la sua sola etichetta divenga una causa automatica di esclusione.
È evidente, sul piano dogmatico, l’equilibrio sotteso: l’irrilevanza della qualità del conduttore non equivale a un azzeramento del controllo sull’uso; piuttosto, segnala che il baricentro dell’esclusione non è la “forma” soggettiva del conduttore, bensì l’eventuale natura imprenditoriale/professionale della locazione sul versante del locatore.
5. La volontà di optare e il blocco telematico: comportamento concludente e impossibilità tecnica
Un passaggio particolarmente interessante della sentenza riguarda la difesa dell’Ufficio secondo cui il locatore avrebbe tenuto una condotta “contrastante” con la volontà di avvalersi del regime agevolativo. La Corte respinge l’assunto con una motivazione ancorata a fatti puntuali: il contribuente aveva manifestato in modo inequivocabile la volontà di optare, mediante comunicazione al conduttore (raccomandata), ma tale volontà non era stata “tradotta” in comunicazione telematica all’Agenzia a causa di un blocco del sistema che impediva l’esercizio dell’opzione, circostanza riconosciuta dallo stesso Ufficio nelle controdeduzioni.
Il rilievo è tutt’altro che marginale. La sentenza, in concreto, separa la dimensione giuridica della dichiarazione di opzione (che richiede una volontà espressa e opponibile) dalla sua veicolazione tecnica (che, in un sistema digitalizzato, non può diventare ostacolo sostanziale quando la preclusione è imputabile al funzionamento della piattaforma). Ne deriva un principio pragmatico di legalità amministrativa: l’inefficienza o la rigidità del canale informatico non può degradare la manifestazione di volontà del contribuente a “condotta incoerente”, né può legittimare il diniego del beneficio quando i presupposti normativi ricorrono.
6. Esito: annullamento del diniego, rimborso e interessi secondo il doppio regime dell’art. 1284 c.c.
Accolto il ricorso, la Corte annulla l’atto impugnato e condanna l’Agenzia al rimborso dell’imposta di registro versata per la registrazione e per l’annualità successiva (complessivamente € 2.198,00). Di notevole precisione è la disciplina degli interessi: la sentenza distingue tra interessi al tasso di cui all’art. 1284, comma 1, c.c. dalla domanda stragiudiziale e interessi al tasso di cui all’art. 1284, comma 4, c.c. dalla domanda giudiziale fino al saldo. Tale articolazione, che richiama la diversa funzione della messa in mora e della domanda giudiziale, valorizza la dimensione restitutoria del giudicato tributario e l’esigenza di un ristoro effettivo del pregiudizio da indebito versamento. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate dal giudice.
7. Considerazioni conclusive: tre linee di principio per la prassi
La sentenza di Modena contribuisce a rafforzare un assetto interpretativo ormai robusto, ma ancora frequentemente disatteso nella prassi applicativa.
Anzitutto, riafferma con nettezza che la causa ostativa dell’art. 3, comma 6, è un limite centrato sul locatore, non sul conduttore; ogni lettura che trasformi la qualità del conduttore in requisito negativo generalizzato si pone in tensione con la norma primaria e con il diritto vivente.
In secondo luogo, ricondotta la “foresteria” nell’alveo dell’abitatività, la decisione ridimensiona l’uso di categorie prassistiche come scorciatoie argomentative: non è l’etichetta (società conduttrice; contratto “foresteria”) a decidere, ma la struttura giuridica della locazione e la collocazione dell’operazione rispetto alla sfera economica del locatore.
Infine, la pronuncia intercetta un tema contemporaneo: l’amministrazione digitale come possibile fonte di disallineamento tra legalità e operatività. Se un blocco telematico impedisce l’esercizio dell’opzione, ciò non può tradursi in una presunzione di rinuncia o incoerenza del contribuente; al contrario, l’ordinamento deve garantire che la volontà tempestivamente manifestata e i presupposti sostanziali non siano compressi da vincoli tecnici estranei alla norma.
In questa prospettiva la decisione non si limita ad annullare un diniego, ma svolge una funzione di ricomposizione: riallinea prassi amministrativa, strumenti telematici e disciplina legislativa, riaffermando che il tributo – e ancor più la negazione di un regime sostitutivo – non può dipendere da automatismi estranei alla struttura legale dell’imposizione.
